房地产开发企业的会计核算
文章通过分析房地产开发企业会计核算的特殊性,对新会计准则中房地产开发企业会计核算存在的问题提出了改进建议。

　　　　【关键词】房地产 开发企业 会计核算

　　　　2007年1月1日,新会计准则在上市公司全面推行,企业财务报告的形式、内容、规则均发生重大变化。其中《投资性房地产会计准则》、《借款费用准则》的建立使房地产的会计核算更加合理,使房地产业的会计信息披露更加真实。那么探讨新会计准则下房地产开发企业的会计核算具有重要意义。

　　　　一、房地产开发企业会计核算的特殊性 　　　

　　　　房地产开发企业是一类经营土地和商品房,资金投入量大、投资时间长、投资风险偏高的企业,主要具有如下特点:从生产经营角度而言,房地产开发企业一是开发周期长、环节多,表现在会计核算上,成本的结转期以开发项目的建没周期为准;二是开发投入大,风险高,这就要求要在会计核算上做好谋划,精打细算,以配合项目开发成功。另外,从产品角度而言,房地产开发企业产品具有高价值性,销售往往采用预售和分期付款销售的办法,在会计核算时,收入的确认同一般生产企业相比具有一定的特殊性。同时房地产企业业绩波动较大,信息披露容易不足,若运用一般的公司业绩评价指标,则可能误导投资者,这些特点都导致了房地产开发企业会计核算的特殊性。

　　　　二、房地产开发企业会计核算存在的问题

　　　　1、科目设置复杂

　　　　对比《企业会计准则一投资性房地产》和原有的会计准则,而在此前财政部颁布的《关于执行(企业会计)和相关会计准则有关问题解答》的通知中,第九点曾对房地产开发企业出租的开始产品有单独的解释。这些规定对于这类资产,应当设置 “出租开发产品”科目,并在其下设置“出租产品”和“出租产品摊销”二个明细科目,核算企业开发完成用于出租经营的土地和房屋的实际成本以及出租产品摊销的价值,企业在期末编制报表时对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值,规定在资产负债表的“存货”项目内列示,对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值,规定在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示。

　　　　2、借款费用中挂账现象严重

　　　　房地产开发企业往来余额通常较大。借款费用中用挂预付、应转收入挂预收现象较为普遍。且长年挂账。目前,房地产开发企业大都采取预售的营销方式。由于转让、销售不动产营业税纳税义务发生时间与现行房地产开发会计制度规定经营收入实现的规定存在差异。部分企业为达到少缴或不缴税款的目的,通常将预收的售房款长期挂“预收账款”科目或以单位之间往来款的名义挂在“应付账款”科目,而实际情况又大体分为两类:一是利用其所属的售楼中心,进行日常售房收入,除部分上缴财务入账外。其他收入沉淀在售楼中心。隐匿收入;二是采取委托其他单位销售房屋,将预售款或销售款长期挂在受托方账户。

　　　　3、收入确认相对随意

　　　　房地产的开发周期比较长,少则一年,多则数年,开发产品至完工须经过若干个开发阶段:规划设计-可行性论证-征地拆迁安置补偿-三通一平-建筑安装-配套工程-绿化环境。房地产产品往往采用预售、分期付款销售等多种销售方式,会计实务中的关键问题在于确认哪个环节为收入一些房地产企业就利用收入和成本不配比、建设周期长来调节利润。以达到少缴或延迟缴税的目的。部分房地产企业将预收房款作为“借资款”。挂在“其他应付款”科目;部分房地产企业采用“体外循环”方式,将售房收入存放在其他公司账上。再假借其他事项往来转回资金, 隐瞒收入;还有很多工程已完工。房屋已售出,但是迟迟不进行竣工决算和会计核算等等。

　　　　4、会计信息风险披露不足

　　　　房地产开发企业在开发过程中面临多种风险,包括政策风险、项目开发风险、土地风险、工程质量风险等。这种高风险性要求房地产开发企业相对于其他企业必须更充分地揭示风险。2001年中国证监会发布的《公开发行证券公司信息披露编报规则第11号——从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》的第三条中要求企业披露质量保证金的核算方法:第八条中规定发行人为商品房承购人向银行提供抵押贷款担保的,应披露尚未结清的担保金额,并说明风险程度。从上述规定可以看出三点:第一,证监会允许房地产开发企业提取质量保证金并要求披露其核算方法:第二,证监会要求房地产开发企业在财务会计报告的附注中披露的风险仅限于抵押贷款的担保风险:第三,目前我国会计制度中并没有针对房地产开发企业质量保证金提取的相关规定。从上市公司披露的实际看,对质量保证金问题基本上未加披露。 　　　　

　　　　三、加强房地产开发企业会计核算的措施 　1、优化会计科目的设置

　　　　其实房地产开发企业应根据开发项目多少,规模大小及内部管理需要来进行成本核算,比如在企业内部单位不实行独立核算的情况下,可不单设开发间接费用账。在成本项目栏内增设管理费用和利息栏,因管理费用和利息是间接费用的主要内容,为简化核算,还可取消开发成本一级账,将房屋开发、土地开发、配套设施开发和代建工程开发直接设为一级账,再按项目分设明细。在实务中,可按核算对象设立成本卡片,连续记载项目从立项至验收的全部成本费用,作为开发成本明细台账,年末只把本年度已竣工结转项目建案归档。另按一级账户设立多栏式汇总明细账,按年节转。成本卡片分为两部分,台头部分和账表部分,台头列示施工合同的主要内容,如开、竣工日期,施工单位、建筑面积、预计投资及变更情况等。正文部分为通常的多栏式明细账,连续记载成本开支情况。

　　　　2、合理处理借款费用

　　　　关于借款费用资本化的停止时间，各国会计准则也有具体规定。我国《企业会计准则——借款费用》规定：“当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应停止其借款费用的资本化。”这也与国际会计准则和其他一些国家的准则关于借款费用资本化的停止时间的规定基本相同的。

　　　　公司为开发房地产而借人的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品销售之前，计入开发成本或开发产品成本。”笔者认为，这一规定有一定的缺陷。原因在于：

　　　　（1）将开发产品销售作为资本化停止的时间不符合国际会计惯例和我国的会计准则。因为房地产开发项目销售与开发项目完工是两个时间概念。根据我国目前的有关规定，对现售的房地产项目而言，在竣工之后至销售之前，还要经过一系列，包括：质量验收、面积测绘以及最关键的申报销售许可证等。因此，房地产项目竣工并不意味着该项目能够马上投入销售。而预售的房地产项目又有所不同，销售往往始于项目开发前期的某一时间，在我国是完成项目总投资的30%即可申请预售许可证，因此销售开始之时远远早于项目竣工之时。所以无论在哪种情况下，以开发产品销售作为资本化停止的时间是很不合理的。

　　　　（2）由于房地产项目的销售方式不同，以开始销售作为资本化停止的时点会导致销售方式不同的房地产项目在会计处理上的不一致，有违实质重于形式原则和一致性原则。如果以销售开始作为资本化结束的时间，将使预售的房地产项目的资本化期间大大短于现房销售的房地产项目，使预售房地产项目承担的借款费用更多地被费用化处理，从而降低不同企业经营业绩和财务状况的可比性。

　　　　因此，对于房地产项目借款费用资本化的停止时间，应以《企业会计准则——借款费用》规定的“达到预定可使用状态时”为依据。

　　新颁布的《企业会计准则第17号——借款费用》对此则规定:企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。依据此项规定,房地产商品是需要经过较长时间的购建才能达到预定可销售状态的存货,应将其达到预定可销售状态之前发生的借款费用,计入开发成本。不仅如此,新准则还扩大了借款费用资本化的范围,新准则中借款费用资本化的范围不仅包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款,而且包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款。为此笔者建议对借款费用核算应充分考虑配比原则。借款费用要在减去存款利息或临时投资带来的收益后,按实际占用资金计算计入房地产项目成本。先将未完工的且成本累计发生额大于本项目预收款的各房地产项目确定为分摊借款费用的成本对象。
　　　　3、完善收入确认

　　房地产销售收入的核算

　　房地产开发企业开发项目竣工验收、办妥移交手续前，不论是否签订正式购销合同，所收到的均为预售房地产款，一律不确认收入，其款项暂记入“预收帐款”科目；因预收房地产款而交纳的营业税费等暂在“应交税金一应交营业税”等科目核算；房地产开发企业在促销时收到的购房订金在“其他应付款”科目核算。

　　开发项目完工经验收合格、竣工决算后，房地产开发企业按照购销合同规定将合格的房地产产品移交给购买方，办妥移交手续后可以确认销售收入的实现，借记“预收帐款”、“应收帐款”等科目，贷记“经营收入”科目。

　　房地产企业出售周转房时，先按周转房的摊余价值，借记“开发产品”科目，贷记“周转房”科目；再按购销合同中双方签订的价格，借记“银行存款”等科目，贷记“经营收入”科目；并结转其销售成本，借记“经营成本”科目，贷记“开发产品”科目。

　　旧城改造中的回迁房收入，包括拆迁面积内补偿部分和增加面积部分的价款收入，作为房地产开发企业的经营收入，借记“预收帐款”等科目，贷记“经营收入”科目。

　　采用分期收款方式销售房地产。在办妥移交手续后，先将“开发产品”转入“分期收款开发产品”科目。按购销合同约定的期限收取销售价款或确定当期应收价款时，借记“银行存款”或“应收帐款”科目，贷记“经营收入”科目；按开发产品全部销售成本占全部销售收入的比率计算确定当期应结转的销售成本，借记“经营成本”科目，贷记“分期收款开发产品”科目。

　　房地产开发企业之间签订项目开发合同，合资开发项目，如果合同规定按投资额分配开发产品的，分出去的开发产品不作为经营收入；如果是分享合资开发项目利润的，对主办企业而言，合资开发的所有开发产品对外出售（包括合资方购买的）均作为经营收入核算；房地产开发企业与其他无房地产开发经营权的单位签订合资开发项目合同，不论合同规定分配开发产品或分享合资开发项目利润，所开发的所有开发产品对外出售或分配给其他合资各方，均作为主办企业的经营收入核算。房地产开发企业收到出资各方的资金先作“预收帐款”处理。

　　　　作为房地产进行核算的建筑物和土地使用权,应同时满足下列条件时予以确认,一是企业能够取得与该项房地产相关的租金收入或增值收益;二是该项房地产的成本能够可靠地计量;三是作为房地产的建筑物和土地使用权,应能单独计量和出售,即该房地产的产权可单独划转和交割。企业还可采用排除法确认投资性房地产;企业用于生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产以及房地产开发企业作为存货的房地产不属于投资性房地产;企业出租给本企业职工居住的宿舍,即使按照市场价格收取租金,也不属于投资性房地产;母公司以经营租赁方式向子公司出租房地产,该项房地产应确认为母公司的投资性房地产,但在编制合并财务报表时,作为企业集团的自用房地产。除此之外,企业持有的房地产应作为投资性房地产。
　　　　4、提高信息披露含量

　　　　一是增加土地储备量及成本构成的信息。房地产开发成本中土地成本的比例一般占有较大的比重,能否拥有土地储备以及土地储备的成本状况,从一定程度上决定了开发企业未来的发展,故需在财务报告附注中披露土地储备量及取得成本情况。二是增加分项目现金流量信息的披露。建议以企业每一开发项目为基本单位,披露其在开发经营过程中形成的经营活动现金流量,包括销售房地产收到的现金、购买工程物资以及支付工资等所支付的现金,以此提高其现金流量信息的有用性。三是重视质量保证金及风险的披露。房地产开发行业的高风险性应在会计信息披露环节得到充分的揭示。

　　在当前激烈的市场竞争情况下, 为了缓解任务开发的难度, 改变“ 只见干活不见效益” 的状况, 维持公司持续性快速发展, 应坚持成本核算制度, 坚持以效益为中心, 最大限度地优化资源配置, 增强企业的市场竞争能力, 逐步提高企业的综合实力和增效能力, 最终走上质量效益型企业的发展道路。
　　　　【参考文献】 论文范文http://www.chuibin.com/

　　　　[1] 饶倩妮:房地产开发企业会计核算初探[J].决策与信息·财经观察,2007(1).

　　　　[2] 郜月:新会计准则体系下投资性房地产开发企业会计概算[J].河南科技,2007(2).

　　　　[3] 张雪、李鑫:房地产企业会计核算问题浅探[J].财政监督,2006(10).

　　　　[4] 王朋才:房地产开发企业房地产转换的会计核算[J].财会通讯,2006(11).